非合併形成的長期股權投資產生的暫時性差異分析論文
非合併形成的長期股權投資,按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定進行會計處理所確定的長期股權投資賬面價值與按照稅法規定確認的長期股權投資計稅基礎有較大差異,本文欲就此進行分析。
一、投資時形成的暫時性差異
《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定,除企業合併形成的長期股權投資以外,以非貨幣性資產進行長期股權投資,應當以所投出非貨幣性資產的公允價值和應支付的相關稅費作為長期股權投資的初始投資成本,非貨幣性資產的公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。如果企業採用權益法進行核算,長期股權投資的初始投資成本大於投資時應享有被投資單位可辨認淨資產公允價值份額的,不調整長期股權投資的初始投資成本;長期股權投資的初始投資成本小於投資時應享有被投資單位可辨認淨資產公允價值份額的,其差額應當計入當期損益,同時調整長期股權投資的成本。
《關於企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》(國稅發[2000]118號)(以下簡稱118號文)規定,企業以非貨幣性資產對外投資,應在投資交易發生時,將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項經濟業務進行所得稅處理,並按規定計算確認資產轉讓所得或損失。
對比會計與稅法的規定可以看出:如果長期股權投資的初始投資成本大於投資時應享有被投資單位可辨認淨資產公允價值份額的,長期股權投資的投資成本與計稅基礎相同,不產生暫時性差異;長期股權投資的初始投資成本小於投資時應享有被投資單位可辨認淨資產公允價值份額的,長期股權投資的投資成本大於計稅基礎,從而產生應納稅暫時性差異。
例1:(1)長期股權投資的初始投資成本大於投資時應享有被投資單位可辨認淨資產公允價值份額的情況:
2007年1月甲公司以一批機器裝置對乙公司進行長期股權投資,機器裝置的原值為1300萬元,已提折舊為500萬元,公允價值為1000萬元,甲公司佔乙公司股權的30%,乙公司淨資產為2600萬元。編制的會計分錄為:
借:固定資產清理 8000 000
累計折舊 5000 000
貸:固定資產 13000 000
借:長期股權投資——投資成本 10000 000
貸:固定資產清理 8000 000
營業外收入 2000 000
由於長期股權投資的初始投資成本1000萬元大於投資時應享有被投資單位可辨認淨資產公允價值份額780(2600×30%)萬元,所以不調整長期股權投資的初始投資成本。而按118號文規定,該項長期股權投資的計稅基礎也是1000萬元,該項業務不產生暫時性差異。
(2)長期股權投資的初始投資成本小於投資時應享有被投資單位可辨認淨資產公允價值份額的情況:
假設上例中乙公司淨資產為3500萬元,其他條件不變。編制的會計分錄為:
借:固定資產清理 8000 000
累計折舊 5000 000
貸:固定資產 13000 000
借:長期股權投資——投資成本 10000 000
貸:固定資產清理 8000 000
營業外收入 2000 000
由於長期股權投資的初始投資成本1000萬元小於投資時應享有被投資單位可辨認淨資產公允價值份額1050(3500×30%)萬元,所以調整長期股權投資的初始投資成本。
借:長期股權投資——投資成本 500 000
貸: 營業外收入 500 000
而按118號文規定,該項長期股權投資計稅基礎是1000萬元。長期股權投資的賬面價值1050萬元大於其計稅基礎1000萬元,從而產生應納稅暫時性差異50萬元。
二、投資期間形成的暫時性差異 (一)確認投資損益時形成的暫時性差異
《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定,投資企業取得長期股權投資後,應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的淨損益的份額,確認投資損益並調整長期股權投資的賬面價值。但是,按照國家稅務總局《關於企業股權轉讓有關所得稅問題的補充通知》(國稅函[2004]390號文)的規定,投資企業應分享的被投資方累計未分配利潤或累計盈餘公積應確認為股權轉讓所得。也就是說,權益法下確認的投資收益,屬於投資轉讓所得,在未來進行投資處置時,按390號文規定應確認為應稅所得。被投資企業發生虧損,投資企業也不得衝減應稅所得,在未來處置時視為投資成本。
由於長期股權投資的計稅基礎不變,長期股權投資的賬面價值調增或調減,分別產生應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異。
(二)資本公積業務形成的暫時性差異
《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定,投資企業對於被投資單位除淨損益以外所有者權益的其他變動,應當調整長期股權投資的賬面價值並計入所有者權益。但按照稅法的規定,視為股權轉讓所得,在未來進行投資處置時,確認為應稅所得。
由於長期股權投資的計稅基礎不變,長期股權投資的賬面價值調增,從而產生應納稅暫時性差異。
(三)收到現金股利時形成的暫時性差異
《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定,投資企業按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分,相應減少長期股權投資的賬面價值。按稅法規定,長期股權投資的計稅基礎不變。但是,投資企業收到的現金股利屬於已確認的'投資收益的返還,應視為前述確認投資收益形成的應納稅暫時性差異的轉回。
(四)計提長期股權投資減值準備時形成的暫時性差異
《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定,企業計提長期股權投資減值準備,一方面衝減投資收益,另一方面衝減長期股權投資賬面價值,而按照國家稅務總局《關於執行<企業會計制度>需要明確的有關所得稅問題的通知》(國稅發[2003]45號)第三條規定,企業已提取的長期股權投資減值準備,不屬於投資損失,不得衝減
應稅所得。然而,按照390號文的規定,如果有關準備在申報納稅時已調增應稅所得,轉讓處置有關資產而沖銷的相關準備應允許做相反的納稅調整。因此,該項差異應屬於可抵扣暫時性差異。
例2:(1)承例1(1)。假定乙公司2007年實現淨利潤200萬元,宣告分配現金股利50萬元,雙方所得稅稅率一致。
甲公司應確認投資收益60(200×30%)萬元,確認應收股利15(50×30%)萬元。編制的會計分錄為:
借:長期股權投資——損益調整 600 000
貸: 投資收益 600 000
借:應收股利 150 000
貸:長期股權投資——損益調整 150 000
長期股權投資賬面價值為1045(1000+60-15)萬元,而計稅基礎為1000萬元,產生應納稅暫時性差異45萬元。
(2)承例1(2)。假定乙公司2007年實現淨利潤200萬元,宣告分配現金股利50萬元,雙方所得稅稅率一致。甲公司長期股權投資賬面價值為1095(1050+60-15)萬元,而計稅基礎為1000萬元,期末應納稅暫時性差異95萬元(其中投資成本調增產生應納稅暫時性差異50萬元,損益調整調增產生應納稅暫時性差異45萬元)。
例3:(1)承例2(1)。假定乙公司2008年淨利潤為0,該項投資減值80萬元。會計分錄為:
借:資產減值損失 ? 800 000
貸:長期股權投資減值準備 800 000
長期股權投資賬面價值為965(1045-80)萬元,而計稅基礎為1000萬元。此時2007年末的應納稅暫時性差異45萬元轉回,同時產生可抵扣暫時性差異35(1000-965)萬元。
(2)承例2(2)。假定乙公司2008年淨利潤為0,該項投資減值80萬元。
長期股權投資賬面價值為1015(1095-80)萬元,而計稅基礎為1000萬元。2008年末的應納稅暫時性差異為15(1015-1000)萬元(2007年末的應納稅暫時性差異95萬元轉回80萬元)。
三、長期股權投資處置時形成的暫時性差異
《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定,處置長期股權投資,其賬面價值與實際取得價款的差額,應當計入當期損益。而按照390號文的規定,投資企業已確認但尚未收到股利的收益(即長期股權投資賬面價值中的損益調整明細科目餘額)應視為投資轉讓所得繳納所得稅。在這種情況下,該項投資形成的所有暫時性差異應全部轉回。
例4(1)承例3(1)。假定甲公司與2009年將該項投資全部轉讓,收取價款960萬元。會計分錄為:
借:長期股權投資減值準備 800 000
銀行存款 9600 000
投資收益 50 000
貸:長期股權投資——投資成本 10000 000
——損益調整 450 000
長期股權投資的賬面價值為0(965+80-1000-45),計稅基礎也為0。2008年末的可抵扣暫時性差異35萬元轉回。
(2)承例3(2)。假定甲公司與2009年將該項投資全部轉讓,收取價款960萬元。會計分錄為:
借:長期股權投資減值準備 800 000
銀行存款 9600 000
投資收益 550 000
貸:長期股權投資——投資成本 10500 000
——損益調整 450 000
長期股權投資的賬面價值為0(1015+80-1050-45),計稅基礎也為0。2008年末的應納稅暫時性差異15萬元轉回。
各年的暫時性差異如表所示:
(1)長期股權投資的初始投資成本大於投資時應享有被投資單位可辨認淨資產公允價值份額的情況:
表1 單位:萬元
年份 賬面價值 計稅基礎 暫時性差異
應納稅暫時性差異 可抵扣暫時性差異
2007年末 1045 1000 45 0
2008年末 965 1000 0 35
2009年末 0 0 0 0
(2)長期股權投資的初始投資成本小於投資時應享有被投資單位可辨認淨資產公允價值份額的情況:
表2 單位:萬元
年份 賬面價值 計稅基礎 暫時性差異
應納稅暫時性差異 可抵扣暫時性差異
2007年末 1095 1000 95 0
2008年末 1015 1000 15 0
2009年末 0 0 0 0
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