水產養殖業生物資產會計核算研究
200X年2月財政部頒佈了《企業會計準則第5號——生物資產》,規範了與農業生產相關的生物資產的確認、計量和相關資訊的披露。但是,該準則僅對生物資產進行概括性的規定,其中對生物資產中的特殊資產——水產養殖業生物資產如何計量沒有明確,從而無法反映企業水產養殖業生物資產的真實價值,無法為會計資訊使用者提供相關可靠的資訊。
一、 水產養殖業生物資產的特性及分類水產養殖業生物資產是水產業發展的物質基礎,也是人類食物的重要來源。
將水產養殖業生物資產定義為:水域中可供捕撈的經濟動、植物種類和數量的總稱。水產養殖物件大部分不是靜止不動的,且與非生物環境共同構成一個完整的生態系統,這也加大了其確認和計量的難度。水產養殖業生物資產更是依賴於養殖水域的空間、質量等條件生存。依據國際會計準則和我國企業會計準則可以把水產養殖業生物資產劃分為消耗性水產養殖業生物資產和生產性水產養殖業生物資產兩類。一般來說,用於出售用途的屬於消耗性水產養殖業生物資產範疇,而成熟的水產養殖業生物資產處於繁殖期時,是屬於生產性水產養殖業生物資產範疇。水產養殖業生物資產既與企業的存貨、固定資產等一般資產不同,也與其他生物資產存在差異,具有特殊的自然增值屬性,因此導致其在會計確認、計量等方面存在著特殊性。
二、水產養殖業生物資產的初始計量及賬務處理企業會計準則規定,生物資產應按其成本進行初始計量,即以取得生物資產並使之達到預定使用狀態而發生的全部支出作為生物資產的成本。
對水產養殖業生物資產來說,獲取的來源不同,其初始成本構成也有所不同。
(一)外購的水產養殖業生物資產無論是消耗性水產養殖業生物資產還是生產性水產養殖業生物資產,其外購成本都應包括購買價款、相關稅費、運輸費、保險費以及可以直接歸屬於購買該資產的其他支出(包括捕撈費、裝卸費和勞務費等)。企業外購的水產養殖業生物資產,按照應計入水產養殖業生物資產成本的金額,借記“消耗性生物資產——水產養殖業生物資產”或者“生產性生物資產——水產養殖業生物資產”,貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。
(二)自行培育的水產養殖業生物資產
1.自行培育的消耗性水產養殖業生物資產。對於自行培育的消耗性水產養殖業生物資產,其成本應該包括在出售或入庫前耗用的苗種、飼料等材料費、人工費和應分攤的間接費用(包括培育所需要的水電費、捕撈費以及管理費等)等必要支出。企業計量自行培育的消耗性水產養殖業生物資產時,應按出售前發生的必要支出,借記“消耗性生物資產——水產養殖業生物資產”科目,貸記“銀行存款”、“原材料”、“應付職工薪酬”等科目。
2.自行培育的生產性水產養殖業生物資產。自行培育的生產性水產養殖業生物資產的成本,包括其達到預定生產經營目的(成齡)前發生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。其中,達到預定生產經營目的是指生產性水產養殖業生物資產進入正常生產期,可以多年連續穩定產出農產品、提供勞務和出租。對生產性水產養殖業生物資產的計量,則應按達到預定生產經營目的前發生的`必要支出,借記“生產性生物資產——未成熟生產性水產養殖業生物資產”科目,貸記“銀行存款”、“原材料”、“應付職工薪酬”等科目。未成熟生產性水產養殖業生物資產達到預定生產經營目的時,按其賬面餘額,借記“生產性生物資產——成熟生產性水產養殖業生物資產”科目,貸記“生產性生物資產——未成熟生產性水產養殖業生物資產”科目,未成熟生產性水產養殖業生物資產已計提減值準備的,還應同時結轉已計提的減值準備。
(三)投資者投入的水產養殖業生物資產對於投資者投入的水產養殖業生物資產的成本,應當按照投資合同或協議約定的價值確定,但合同或協議約定價值不公允的除外。在投資者投入水產養殖業生物資產時,應按合同或協議約定的價值,借記 “消耗性生物資產——水產養殖業生物資產”或者 “生產性生物資產——水產養殖業生物資產”科目,貸記“實收資本”科目。
三、水產養殖業生物資產的後續計量及賬務處理
(一)水產養殖業生物資產費用化後續計量水產養殖業生物資產在達到預定生產經營目的後,為了維護或提高其使用效能,需要對其進行管理、維護、飼養等。此時的水產養殖業生物資產能夠產出農產品,帶來現實的經濟利益,因此所發生的這類後續支出應當予以費用化,計入當期損益。對於水產養殖業生物資產費用化後續計量,應按實際培育過程中發生的飼料費、人工費等,借記“生產成本”科目,貸記“銀行存款”、“原材料”、“應付職工薪酬”等科目。並且,在期末按照一定的標準分配計入生物資產的成本,借記“消耗性生物資產——水產養殖業生物資產”或者 “生產性生物資產——水產養殖業生物資產”科目,貸記“生產成本”科目。
(二) 水產養殖業生物資產計提折舊後續計量企業對達到預定生產經營目的的生產性水產養殖業生物資產,應根據其性質、使用情況和有關經濟利益的預期實現方式, 合理確定其使用壽命、預計淨殘值和折舊方法,按期計提折舊。可選用的折舊方法:年限平均法、工作量法、產量法等。生產性水產養殖業生物資產的使用壽命、預計淨殘值和折舊方法一經確定,不得隨意變更。即當對生產性水產養殖業生物資產計量折舊時,借記“生產成本”、“管理費用”等科目,貸記“生產性生物資產累計折舊”科目。
(三) 水產養殖業生物資產計提跌價準備或減值準備後續計量 由於水產養殖業生物資產的自我生長性,有時短暫的減值可能會因為自我生長性得以恢復其價值,因此企業至少應於每年年度終了對水產養殖業生物資產進行檢查,有確鑿證據表明由於遭受自然災害、病蟲害、動物疫情侵襲或市場需求變化等原因,使消耗性水產養殖業生物資產的可變現淨值低於其賬面價值的,或者生產性水產養殖業生物資產的可收回金額低於其賬面價值的,應當按照其差額,計提水產養殖業生物資產跌價準備,並計入當期損益。即按可變現淨值低於賬面價值的差額,或可收回金額低於賬面價值的差額,借記“資產減值損失——消耗性生物資產”或者“資產減值損失——生產性生物資產”科目,貸記 “消耗性生物資產跌價準備”或者“生產性生物資產跌價準備”科目。消耗性水產養殖業生物資產減值的影響因素已經消失的,減記金額應當予以恢復,並在原已計提的跌價準備金額內轉回,轉回的金額計入當期損益。即按照轉回金額,借記“消耗性生物資產跌價準備”科目,貸記“資產減值損失——消耗性生物資產”科目。與消耗性水產養殖業生物資產不同的是,生產性水產養殖業生物資產減值準備一經計提,不得轉回。
(四) 水產養殖業生物資產公允價值模式後續計量企業會計準則規定,有確鑿證據表明水產養殖業生物資產的公允價值能夠持續可靠取得的,應當對其採用公允價值計量。在公允價值模式下,企業不對水產養殖業生物資產計提折舊和計提跌價準備或減值準備,應當以資產負債表日水產養殖業生物資產的公允價值減去估計銷售時所發生的費用調整其賬面價值,其與原賬面價值之間的差額計入當期損益。
四、水產養殖業生物資產的收穫及處置從消耗性水產養殖業生物資產上收穫的農產品時,水產養殖業生物資產自身完全轉化為農產品而不復存在。
企業應當將收穫時點消耗性水產養殖業生物資產的賬面價值結轉為水產養殖農產品的成本。借記“產成品——水產養殖業生物資產”科目,貸記“消耗性生物資產——水產養殖業生物資產”科目;從生產性水產養殖業生物資產上收穫農產品後,生產性水產養殖業生物資產的母體依然存在。生產性水產養殖業生物資產成本應按照產出過程中發生的材料費、人工費等相關支出直接計入相關成本核算物件。借記“生產成本”科目,貸記“銀行存款”、“原材料”等科目。水產養殖業生物資產出售時,企業應當按照實際收到的金額,借記“銀行存款”等科目,貸記“主營業務收入”等科目;應按其賬面餘額,借記“主營業務成本”等科目,貸記“消耗性生物資產——水產養殖業生物資產”、“生產性生物資產——水產養殖業生物資產”等科目,對已計提減值準備或折舊的,還應同時結轉減值準備或累計折舊。
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