淺論會計師事務所行業專業化
一、會計師事務所行業專業化經營程度的幾項衡量指標
會計師事務所行業專業化(AuditFirmIndustrySpecialization)：是指會計師事務所把經營戰略的重點放在某種或少數幾種行業的審計業務中，在這些行業中培育特殊專長，並憑藉其對行業知識掌握的優勢，為行業提供專長服務以在該行業中佔據較大的市場份額。
目前，國外對會計師事務所行業專業化程度的度量有兩種方式(夏立軍,2004)。第一種為Zeff和Fossum(1967)模式。其計算公式為:
MKTSHRik=（１）式中,MKTSHRik為事務所i在行業k中的市場份額,即事務所i在行業k中獲得的審計收費佔行業k審計收費總額的比重,審計收費可以用客戶總資產、營業收入或淨利潤等指標來衡量，為事務所i在行業k的客戶Jik的營業收入(或總資產、淨利潤)平方根之和;表示行業k中所有Ik家事務所的客戶營業收入(或總資產、淨利潤)平方根之和。
第二種衡量事務所行業專業化程度的指標則由Yardley等(1992)提出，而由Kwon(1996)加以應用的。其計算公式為：
SPECik=（２）式中,SPECik是事務所i在特定行業k的審計收費(用客戶規模的平方根代替,客戶規模用客戶總資產、營業收入或淨利潤來衡量)佔事務所i審計收費總額的比例;表示事務所i在行業k中的客戶Jik的營業收入(或總資產、淨利潤)的平方根之和，表示會計公司i在所有K個行業中的客戶營業收入(或總資產、淨利潤)的平方根之和。
式(1)方法的立足點是特定行業,然後考察特定行業中某家事務所的市場份額；而式(2)方法則從特定事務所出發,考察特定事務所的所有客戶中某個行業的市場份額,實際上衡量的是事務所的行業專業化程度。
我國審計理論界對會計師事務所行業專業化程度的衡量也有兩種不同觀點。王英姿(2001)在其博士論文中使用的是Zeff和Fossum(1967)模式，即以行業為標準，用特定行業中事務所擁有的審計市場份額來衡量其行業專長。其判斷標準是，如果某一行業中，按客戶總資產或主營業務收入衡量的審計師市場份額超過4%，那麼認為此事務所在該行業審計中具有行業專長。另外，餘玉苗（2004）教授則用上市公司審計市場集中度來判斷事務所能否形成行業專業化的格局,並主張用會計師事務所在一個行業擁有的審計客戶數量的比重為判斷標準(如20%)較為適當。
二、會計師事務所行業專業化經營程度衡量指標存在的問題分析
筆者認為，國內外理論界採用不同的方法來衡量會計師事務所行業專業化程度，無論是用特定行業中某家事務所的市場份額還是用特定事務所的所有客戶中某個行業的市場份額其出發點並沒有問題，關鍵是計算專業化程度時採用單一的營業收入或總資產、淨利潤等引數值都存在一定的缺陷。
首先，與行業專業化程度更直接相關的是事務所擁有的行業客戶資源而不是從該行業審計中獲取的營業收入。行業審計專長會隨著注師對特定行業審計次數的增加而積累，而行業專門化程度則只有在行業內客戶數量較多、來自於該行業的審計收費對事務所具有舉足輕重的影響時才會形成。在這兩個因素中，行業客戶資源的集聚是衡量事務所專業化程度的關鍵要素。
其次，行業專業化程度不會單一受事務所在該行業獲取的審計營業收入影響。可以說，行業專業化程度可能會影響審計收費，但反過來事務所在特定行業的審計收費多寡並不代表事務所在該行業中專業化程度。由於事務所在不同行業審計中會因客戶資產規模、審計耗費成本費用高低等因素導致收費有別，這樣在按式(1)、(2)計算事務所行業專業化程度時會使計算結果產生偏差。例如,某大型會計師事務所由於審計定價高，他們在特定行業的審計業務收費中與中小型事務所相比仍然佔有較大的市場份額,而事實上事務所在該行業的客戶卻很少，事務所在該行業中也不會針對審計技術支援系統、客戶關係營銷、注師行業審計經驗等方面進行重點投資，因而我們不能認定該大型會計師事務所在該行業擁有審計專長或較高的專業化經營程度。同時，某中小型事務所可能因為在特定行業的市場份額較小,因而在用式(1)與式(2)衡量時很難說明其具有行業專長,但是此特定行業可能是該事務所市場份額最多的行業，而且已經擁有了某一行業審計專長的較好聲譽,即事實上已形成了顯著的行業專業化,在此情況下難道我們不能認定事務所在該行業中擁有較高的專業化經營程度嗎？國外實證研究的成果也表明事務所行業審計專業化程度與審計收費的關係似乎沒有定論。研究結果有支援正相關關係的證據，也有支援負相關關係或沒有關係方面的'證據。
最後，以市場集中度指標來判斷能否形成行業專業化格局也存在一定的問題。我們知道，日本產業組織專家植草益提出的行業集中度的計量公式CRn=/[3]主要是針對衡量產業中規模最大的前幾家企業的行業集中度而設計的，對會計師事務所而言，衡量排名前多少家規模會計師事務所在整體市場份額的佔有率的高低無疑是可行的，該指標衡量審計市場是否屬於競爭型還是寡佔型市場型別很有說服力，但對於判斷會計師事務所能否在某一行業中擁有行業專業化經營特色並沒有足夠的證明力。餘玉苗教授本人在統計1993年美國“六大”在各行業中的市場份額時也是透過計算“六大”所審計上市公司的客戶數及所佔比例計算出來的。儘管國外也有實證研究成果表明規模越大的事務所在某行業的專業化經營程度會隨著事務所規模增長而增長,但大型事務所的高市場佔有率也可能是多元化經營的結果。
三、會計師事務所行業專業化經營程度衡量指標的修正
目前，設計事務所專業化經營程度的衡量指標是一項值得研究的課題。筆者認為，解決此問題的關鍵要從多維度進行考察，首先，應考慮事務所的型別；其次，要確定指標的直接影響因素並應確定各影響因素在評價事務所行業專業化經營程度中各自的權重，在此基礎上構建計算模型；最後，為科學評價事務所專業化經營程度應設計出適當的衡量標準值。
考慮到評價資料難以全面獲取，我們可以將會計師事務所劃分不同型別後再行評價。通常我們按規模大小可將會計師事務所劃分具有從事金融保險、證券期貨業務審計資格的大型所與不具有金融保險、證券期貨業務審計資格的中小型所，在中小型事務所中，一般將注師人數在１０人以下的作為小型事務所，１０人以上又不具有上述資格的為中型事務所，因此，我們衡量事務所的專業化經營程度按不同型別的會計師事務所進行比較應是可行的。
透過上述分析我們知道，只有同時具備兩個因素時才能正確衡量事務所行業專業化程度：(1)事務所在某一行業內客戶資源擁有量的多少；(2)事務所在該行業內獲取的營業收入的比重。可以說，事務所在特定行業的審計專長以及專業化經營程度會隨該行業客戶資源的擁有量而遞增，它是影響事務所行業專業化經營程度的最關鍵指標。一般可採用事務所擁有的特定行業客戶數佔該行業客戶總數的比例計算，該項因素用來衡量事務所在特定行業的集聚程度，其權重可確定為60%；其次，事務所在特定行業中獲得的審計收費佔特定行業審計收費總額的比重，該指標用以衡量事務所在特定行業的市場佔有率，其權重可確定為40%。
此外，還有一些因素對衡量事務所的專業化經營程度有擾動作用，是一些次要因素。我們可以將其作為觀察值予以考慮。如：事務所跨越審計行業數占上市公司（大型所）行業總數的比例，一般而言，如果該事務所規模越小而審計跨越的行業越多，則該事務所專業化經營程度應越低。考慮該指標時應注意觀察該事務所的規模是否足以具有專業知識的溢餘,即事務所規模越大，專用性人力資本越多，審計行業數即使較多,則該指標對專業化經營程度的擾動不會很大；其次，事務所對特定行業客戶提供審計鑑證服務年數總和佔事務所對外提供審計鑑證服務的年數總和的比例，該指標對事務所擁有行業審計專長經驗的高低有影響；最後，還可以考慮用某事務所在特定行業中針對注師行業專長知識培訓、該行業客戶關係營銷以及行業審計技術支援系統的專項投資佔事務所全部投資的比重等,該項指標對事務所行業專業化形成具有擾動作用。
一般來說,事務所的專業化程度可分為高度、中度、低度3種。借鑑植草益對市場結構的分類，我們將事務所行業專業化程度劃分為三個級別，其對應關係如表所示
審計市場結構
專業化程度的評價值(%)
事務所行業專業化程度
粗分 細分
寡佔型 極高寡佔型 >70
高度
高、中寡佔型 40<評價值<70
競爭型 低集中競爭 20<評價值<40 中度
分散競爭 評價值<20 低度
無論對於哪一種型別的事務所而言,如果事務所加權平均指標得分在40%以上為單一審計品種的高度專業化,比重在20%～40%之間可以劃分為主導審計產品的中度專業化,比重在20%以下可劃分為相關審計服務產品的低度專業化（國內對其比例為多少就具有專業化水平無統一標準）。
行業專業化程度的計算公式可構建為：
KW=(3)式(3)KW表示事務所行業專業化經營程度的評價值。為專業化經營程度的兩個主要影響因素，為權重。
=/(4)式(4)中表示事務所i在行業k的客戶Jik數；而則表示行業k中所有Ik家事務所的客戶總數；
=(5）式(5)符號表示與式(1)相同。
例：某具有證券期貨審計資格的大型會計師事務所擁有特定行業客戶資源數為8家，而該行業上市公司總數為96家，事務所為該行業提供審計服務所獲取的審計營業收入為1400萬元該行業當年共對外支付審計公費為7000萬元，試測試其行業專業化經營程度。與此同時為該行業提供審計服務的另一家事務所為具有證券業務資格中的小規模型事務所，在該行業擁有的客戶資源為24家，事務所全部客戶審計資源為60家，事務所全年營業收入為4500萬元，為該行業提供審計服務所獲取的審計營業收入為1200萬元
K甲=＝24/9660%+1500/700040%=13%
K乙=＝24/9660%+1200/700040%=21.86%
甲事務所的專業化經營程度為13%，為低度專業化水平。因此，說明該事務所在該行業並未形成集聚效應。乙事務所的專業化經營程度為21.86%，乙事務所在該行業審計中有一定的集聚效應，屬中度專業化水平，具有比較優勢。透過其他觀察值可知，乙事務所有相當一部分收入和客戶集中在該行業，理所當然屬於具有比較優勢的專業化經營程度。相反，如果按式（１）計算，情況可能恰恰相反。
四、簡要結論：
目前，國內外衡量專業化經營程度的指標主要採用Zeff和Fossum(1967)模式和Yardley等(1992)，然而我們發現運用該指標存在一定的缺陷，在此基礎上，我們提出了一種衡量事務所專業化經營程度的全新指標，他應能較為客觀地評價事務所的專業化水平，我們進行的是一種有益的嘗試。
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