企業會計準則解釋第7號解讀
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一、投資方因其他投資方對其子公司增資而導致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權但能實施共同控制或施加重大影響的，投資方應如何進行會計處理?
答：投資方應當區分個別財務報表和合並財務報表進行相關會計處理：
(一)在個別財務報表中，應當對該項長期股權投資從成本法轉為權益法核算。首先，將原長期股權投資視同自取得投資時即採用權益法核算進行調整;然後，按照新的持股比例確認本投資方應享有的原子公司因增資擴股而增加淨資產的份額，與應結轉持股比例下降部分所對應的長期股權投資按權益法調整後的金額之間的差額計入當期損益。
(二)在合併財務報表中，應當按照《企業會計準則第33號合併財務報表》的有關規定進行會計處理。
二、重新計量設定受益計劃淨負債或者淨資產所產生的變動應計入其他綜合收益，後續會計期間在權益範圍內轉移時，應如何進行會計處理?
答：重新計量設定受益計劃淨負債或者淨資產的變動在後續會計期間不允許轉回至損益，在計劃終止時應當在權益範圍內全部結轉至未分配利潤。計劃終止，指該計劃已不存在，即本企業已解除該計劃所產生的所有未來義務。
三、子公司發行優先股等其他權益工具的，應如何計算母公司合併利潤表中的“歸屬於母公司股東的淨利潤”?
答：子公司發行累積優先股等其他權益工具的，無論當期是否宣告發放其股利，在計算列報母公司合併利潤表中的“歸屬於母公司股東的淨利潤”時應扣除當期歸屬於其他權益工具持有者的可累積分配的股利。
子公司發行不可累積優先股等其他權益工具的，在計算列報母公司合併利潤表中的“歸屬於母公司股東的淨利潤”時應扣除當期宣告發放的歸屬於其他權益工具持有者的不可累積分配的股利。
本解釋釋出前母公司合併利潤表中的“歸屬於母公司股東的淨利潤”專案未按照上述規定列報的，應當對可比期間的資料進行相應調整。
四、母公司直接控股的全資子公司改為分公司的，該母公司應如何進行會計處理?
答：母公司直接控股的全資子公司改為分公司的，應按以下規定進行會計處理：
(一)原母公司(即改制後為總公司)應當對原子公司(即改制後為分公司)的相關資產、負債，按照原母公司自購買日所取得的該原子公司各項資產、負債的公允價值(如為同一控制下企業合併取得的原子公司則為合併日賬面價值)持續計算至改為分公司當年年初止的各項資產、負債的賬面價值為基礎，抵銷原母公司與原子公司內部交易形成的未實現損益後，轉入原母公司的賬內。此外，某些特殊專案按如下原則處理：
1.原母公司購買原子公司時產生的合併成本小於合併中取得的可辨認淨資產公允價值份額的差額，應計入留存收益;原母公司購買原子公司時產生的合併成本大於合併中取得的可辨認淨資產公允價值份額的差額，應按照原母公司合併該原子公司的合併報表中商譽的賬面價值轉入原母公司的商譽。
2.原子公司發行優先股等並確認為權益工具形成的其他權益工具，按照原子公司的賬面價值轉入原母公司的其他權益工具;原母公司購買的原子公司發行的優先股等其他權益工具，按原母公司的賬面價值轉入原母公司的庫存股。
3.原子公司提取而尚未使用的安全生產費或一般風險準備，按照原子公司的賬面價值計入專項儲備或一般風險準備。
4.自購買日(或合併日)至原子公司改為分公司當年年初原子公司實現的淨損益，應轉入原母公司的留存收益，其中，原子公司已計提的盈餘公積的賬面價值應轉入原母公司的盈餘公積。
5.自購買日(或合併日)至原子公司改為分公司當年年初原子公司實現的其他綜合收益，應轉入原母公司年初其他綜合收益。
6.原母公司對該原子公司長期股權投資的賬面價值與按上述原則將原子公司的各項資產、負債等轉入原母公司賬內後形成的差額，轉入資本公積，並根據其形成原因確定相關資本公積的性質及後續處理方式。
(二)原母公司結轉原子公司相關資產、負債等專案後，應將自原子公司轉為分公司當年年初至轉為分公司止原子公司的相關業務作為當年原母公司自身的業務進行處理，並確認相關的收入、費用、其他綜合收益，結轉相關的成本等。
(三)原子公司改為分公司過程中，由於各項資產、負債的入賬價值與其計稅基礎不同所產生的差額，按照《企業會計準則第18號所得稅》有關規定進行會計處理。
五、對於授予限制性股票的股權激勵計劃，企業應如何進行會計處理?鎖定期內企業應如何考慮限制性股票對每股收益計算的影響?
答：(一)授予限制性股票的會計處理
上市公司實施限制性股票的股權激勵安排中，常見做法是上市公司以非公開發行的方式向激勵物件授予一定數量的公司股票，並規定鎖定期和解鎖期，在鎖定期和解鎖期內，不得上市流通及轉讓。達到解鎖條件，可以解鎖;如果全部或部分股票未被解鎖而失效或作廢，則由公司按照事先約定的價格(較為常見的是按最初的授予價格)進行回購。
對於此類授予限制性股票的股權激勵計劃，向職工發行的限制性股票按有關規定履行了註冊登記等增資手續的，在授予日，企業應當根據收到職工繳納的認股款確認股本和資本公積(股本溢價)，同時就回購義務確認負債(作收購庫存股處理);在鎖定期和解鎖期內，企業應當按照《企業會計準則第11號股份支付》相關規定進行會計處理。
(二)鎖定期內發放現金股利的會計處理和基本每股收益的計算
鎖定期內企業發放現金股利的會計處理及基本每股收益的計算，應視其發放的現金股利是否可撤銷採取不同的方法：
1.現金股利可撤銷，即一旦未達到解鎖條件，被回購限制性股票的持有者將無法獲得(或需要退回)其在鎖定期內應收(或已收)的現金股利。鎖定期內，企業應分配給限制性股票持有者的現金股利應當作為利潤分配進行會計處理;其後，因未達到解鎖條件而撤銷的已分配現金股利應當調增未分配利潤。
鎖定期內計算基本每股收益時，分子應扣除當期宣告發放給限制性股票持有者的現金股利;分母不應包含限制性股票的股數。
2.現金股利不可撤銷，即不論是否達到解鎖條件，限制性股票持有者仍有權獲得(或不得被要求退回)其在鎖定期內應收(或已收)的現金股利。鎖定期內，企業在核算應分配給限制性股票持有者的現金股利時，應合理估計未來解鎖條件的滿足情況。對於預計未來可解鎖限制性股票持有者，企業應分配的現金股利應當作為利潤分配進行會計處理;對於預計未來不可解鎖限制性股票持有者，企業應分配的現金股利應當計入當期成本費用;後續資訊表明可解鎖限制性股票的數量與以前估計不同的，應當作為會計估計變更處理，直到解鎖日調整至實際可解鎖的限制性股票數量。
鎖定期內計算基本每股收益時，應當將預計未來可解鎖限制性股票作為同普通股股東一起參加剩餘利潤分配的其他權益工具處理，分子應扣除歸屬於預計未來可解鎖限制性股票的淨利潤;分母不應包含限制性股票的股數。
(三)鎖定期內稀釋每股收益的計算
鎖定期內計算稀釋每股收益時，應視解鎖條件不同採取不同的方法：
1.解鎖條件僅為服務期限條件的，企業應假設資產負債表日尚未解鎖的限制性股票已於當期期初(或晚於期初的授予日)全部解鎖，並參照《企業會計準則第34號每股收益》中股份期權的有關規定考慮限制性股票的稀釋性。其中，行權價格為限制性股票的發行價格加上資產負債表日尚未取得的職工服務按《企業會計準則第11號股份支付》有關規定計算確定的公允價值，減去已宣告發放給限制性股票持有者的每股累計現金股利。
2.解鎖條件包含業績條件的，企業應假設資產負債表日即為解鎖日並據以判斷資產負債表日的實際業績情況是否滿足解鎖要求的業績條件。若滿足業績條件的.，應當參照上述解鎖條件僅為服務期限條件的有關規定計算稀釋性每股收益;若不滿足業績條件的，計算稀釋性每股收益時不必考慮此限制性股票的影響。
本解釋釋出前限制性股票未按照上述規定處理的，應當追溯調整，並重新計算各列報期間的每股收益，追溯調整不切實可行的除外。
六、商業銀行或其子公司(以下稱為“商業銀行”)應當如何對其按照銀行業監督管理委員會相關規定發行的理財產品進行會計核算和列報?
答：商業銀行在其個別財務報表中列報理財產品資產和負債的，應當按照相關企業會計準則對該理財產品進行會計核算。
商業銀行未在其個別財務報表中列報理財產品資產和負債的，應當按照《企業會計準則第33號合併財務報表》(以下簡稱“33號準則”)的相關規定，判斷是否控制該理財產品。如果商業銀行控制該理財產品，應當按照33號準則的規定將該理財產品納入合併範圍。無論是否納入商業銀行合併財務報表的合併範圍，該理財產品都應當作為獨立的會計主體，按照企業會計準則進行會計核算和列報。
(一)會計核算
對於理財產品持有或發行的金融工具，在採用《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》(以下簡稱“22號準則”)、《企業會計準則第37號——金融工具列報》(以下簡稱“37號準則”)和《企業會計準則第39號——公允價值計量》(以下簡稱“39號準則”)時，應當至少考慮以下方面：
1.分類
對於理財產品持有的金融資產或金融負債，應當根據持有目的或意圖、是否有活躍市場報價、金融工具現金流特徵等，按照22號準則有關金融資產或金融負債的分類原則進行恰當分類。
例如，如果理財產品持有的非衍生金融資產由於缺乏流動性而難以在市場上出售(如非標準化債權資產)，那麼通常難以表明持有該金融資產是為了交易目的(如為了近期內出售，或者屬於進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分且有客觀證據表明近期採用短期獲利方式對該組合進行管理)，因而不應當分類為交易性金融資產。
再如，如果理財產品持有的權益工具投資在活躍市場中沒有報價且公允價值不能可靠計量，則不得將其指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。
又如，如果無法或難以可靠地評估理財產品持有的金融資產或金融負債的公允價值(如估值流程不完善或不具備估值能力，且未能或難以有效利用第三方估值等)，通常難以表明以公允價值為基礎進行管理和評價，因而不得依據22號準則第十條第(二)款將持有的金融資產或金融負債指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融工具。
理財產品發行的金融工具，應當按照37號準則的相關規定，分類為理財產品的權益工具或金融負債。
在進行理財產品會計處理時，應當按照企業會計準則的相關規定規範使用會計科目，不得使用諸如“代理理財投資”等可能引起歧義的科目名稱。
2.計量
對於理財產品持有的金融資產或金融負債，應當按照22號準則、39號準則和其他相關企業會計準則進行計量。其中：
(1)公允價值計量
對於以公允價值計量的金融資產或金融負債，應當按照39號準則的相關規定確定其公允價值。例如，通常情況下，金融工具初始確認的成本不符合後續公允價值計量要求，除非有充分的證據或理由表明該成本在計量日仍是對公允價值的恰當估計。
(2)減值
理財產品持有的除以公允價值計量且其變動計入當期損益之外的金融資產，應當按照22號準則中有關金融資產減值的規定，評估是否存在減值的客觀證據，以及確定減值損失的金額並進行會計核算。
(二)列報
商業銀行(或理財產品的其他管理人)是編報理財產品財務報表的法定責任人。如果相關法律法規或監管部門要求編制並報送或公開理財產品財務報表，理財產品財務報表的法定責任人應當確保所編制的理財產品財務報表符合《中華人民共和國會計法》和企業會計準則的要求。其中，符合企業會計準則的要求是指，理財產品的財務報表應當在符合企業會計準則規定的基礎上，遵循《企業會計準則第30號財務報表列報》、《企業會計準則第31號現金流量表》、33號準則、37號準則以及其他相關企業會計準則的列示和披露規定。
本規定釋出之日後新發行的、未在商業銀行個別財務報表中列報資產和負債的理財產品，其作為獨立會計主體的會計處理適用本規定。
七、商業銀行應當如何判斷是否控制其發行的理財產品?
答：商業銀行在判斷是否控制其發行的、未在商業銀行個別財務報表中列報資產和負債的理財產品時，應當綜合考慮其本身直接擁有以及透過所有子公司(包括控制的結構化主體)間接擁有的權利、可變回報及其聯絡。
可變回報通常包括商業銀行因向理財產品提供管理服務等獲得的決策者薪酬和其他利益：前者包括各種形式的理財產品管理費(含各種形式的固定管理費和業績報酬等)，還可能包括以銷售費、託管費以及其他各種服務收費的名義收取的決策者薪酬;後者包括各種形式的直接投資收益，提供信用增級或支援等而獲得的補償或報酬，因提供信用增級或支援等而可能發生或承擔的損失，與理財產品進行其他交易或者持有理財產品其他利益而取得的可變回報，以及銷售費、託管費以及其他各種名目的服務收費等。其中，信用增級包括擔保(例如保證理財產品投資者的本金或收益、為理財產品的債務提供保證等)、信貸承諾等;支援包括財務或其他支援，例如流動性支援、回購承諾、向理財產品提供融資、購買理財產品持有的資產、同理財產品進行衍生交易等。
商業銀行在分析享有的可變回報時，除了應當考慮33號準則中有關評估投資方是否控制被投資方的因素外，還應當分析理財產品成本與收益是否能準確核算(如不能準確核算則表明商業銀行可能承擔了風險)，交易定價是否符合市場或行業慣例(如服務等各項收費定價不公允則表明商業銀行可能承擔風險)，以及是否存在其他可能導致商業銀行最終承擔理財產品虧損的情況等。商業銀行尤其應當慎重考慮其是否在沒有合同義務的情況下對過去發行的具有類似特徵的理財產品提供過信用增級或支援的事實或情況。
在判斷是否控制理財產品時，有關歷史信用增級或支援方面至少應當考慮：
1.觸發提供該信用增級或支援的事件及其原因，以及預期未來發生類似事件的可能性和頻率。
2.商業銀行提供該信用增級或支援的原因，以及做出這一決定的內部控制和管理流程;預期未來出現類似觸發事件時，是否仍將提供信用增級和支援(此評估應當基於商業銀行對於此類事件的應對機制以及內部控制和管理流程，且應當考慮歷史經驗)。
3.因提供信用增級或支援而從理財產品獲取的對價是否公允，收取該對價是否存在不確定性以及不確定性的程度。
4.因提供信用增級或支援而面臨損失的風險的程度。
對於發行的理財產品，如果商業銀行按照33號準則判斷不具有控制，但在該理財產品的存續期間內，商業銀行向該理財產品提供了信用增級或支援，即使商業銀行沒有合同義務提供該信用增級或支援，商業銀行應當至少考慮上述方面，重新評估是否對該理財產品形成控制。經重新評估達到33號準則控制標準的，商業銀行應當將該理財產品納入合併範圍。同時，對於已經發行的具有類似特徵(如具有類似合同條款、基礎資產構成、投資者構成、商業銀行參與理財產品而享有可變回報的構成等)的其他理財產品，商業銀行也應當按照一致性原則予以重新評估。
首次採用上述規定導致合併範圍發生變化的，商業銀行應當進行追溯調整，追溯調整不切實可行的除外。對比較期間已喪失控制權的理財產品，不再追溯調整。
八、本解釋中除特別註明外，其他問題的會計處理規定適用於2015年1月1日起新發生的交易或業務。
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