應付職工薪酬代扣款項
【摘要】：應付職工薪酬的發放時，除了涉及到貨幣資金的給付，還涉及到代扣代墊款項的的扣除。對代扣代墊款項的賬務處理應從經濟內容和所屬會計要素兩方面進行分析。
【關鍵詞】：應付職工薪酬 賬務處理 會計實務
應付職工薪酬是指企業根據有關規定應付給職工的各種薪酬，從內容上講包括職工工資、獎金、津貼和補貼、職工福利費、醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費、住房公積金、工會經費和職工教育經費、非貨幣性福利、因解除與職工的勞動關係給予的補償、其他與獲得職工提供的服務相關的支出。這一概念及其內容是在2006年的新會計準則第9號準則中第一次明確提出並進行規範的。此準則擴充套件了職工薪酬的內涵，統一了職工薪酬的核算，從而提高了職工薪酬核算的完整性，為單位提供完整的人工成本資訊。因此，在此準則頒佈後的很長一段時間，理論界和實務界都在對此進行著熱烈的討論和研究。
應付職工薪酬的核算應該包括兩個步驟：一是職工薪酬的`計提(分配)，二是職工薪酬的發放。但是，在會計準則第9號職工薪酬準則中，主要是界定了職工薪酬的範圍，規範了職工薪酬的確認、計量及披露，即側重於對職工薪酬的計提(分配)進行了界定和規範。而且在眾多研究和討論中，也絕大部分是針對於職工薪酬的計提(分配)的。對職工薪酬的發放極少涉及。儘管發放職工薪酬與支付其他負債反映的資金運動實質都是一方面貨幣資金的減少，另一方面負債的減少，但是由於國家政策法規及單位管理方式的原因，使得發放職工薪酬的支付其他負債又不完全一樣只是簡單的貨幣資金減少及負債的減少，還多了一項代扣款項的處理。而無論是會計準則、教科書，還是理論及實務界的研究，都對此不明所以，沒有詳細的說明。所以造成了在理論學時似是而非，在實務工作中隨意掛賬的混亂局面。基於此，本文將對職工薪酬發放時代扣代墊款項的賬務處理作一些淺顯的探討，以期拋磚引玉。
職工薪酬發放時的代扣代墊款項主要是指由於國家政策法規或單位管理方式等原因產生的在單位發放工資時從應發工資中扣除的款項。比如代扣個人所得稅、應由個人承擔的養老保險等社會保險費、住房公積金等，這部分在相關法規中明確指出應由單位代扣代交;又比如未剝離的職工宿舍水電費、未完全統籌的職工醫藥費等就屬於單位管理方式的原因而產生的。從資金的流向來看，有先從工資中扣除，再代交的款項，如個人所得稅;也有先墊付，後從工資中扣回的款項，如未剝離的職工宿舍(家屬區)水電費。這些款項無論是先代扣後代交，還是先墊付後扣回，從結果來看，對單位的任何會計要素都沒有影響。很多人認為這些款項無非就是掛個賬而已，隨意怎麼處理都可以。因此在實務中就出現了不同的處理賬務方法，常見的有三種：
第一種方法是，在發放工資時，
借：應付職工薪酬職工工資
貸：銀行存款(現金)
應交稅費應交個人所得稅
應付職工薪酬社會保險
應付職工薪酬住房公積金
其他應收款水電費
在交納(支付)代扣代墊款項時：
借：應交稅費應交個人所得稅
應付職工薪酬社會保險
應付職工薪酬住房公積金
其他應收款水電費
貸：銀行存款(現金)
第二種方法是，在發放工資時：
借：應付職工薪酬職工工資
貸：銀行存款(現金)
應交稅費應交個人所得稅
其他應收款社會保險費
其他應收款住房公積金
其他應收款水電費
在交納(支付)代扣代墊款項時：
借：應交稅費應交個人所得稅
其他應收款社會保險費
其他應收款住房公積金
其他應收款水電費
貸：銀行存款(現金)
第三種方法是，在發放工資時：
借：應付職工薪酬職工工資
貸：銀行存款(現金)
應交稅費應交個人所得稅
其他應付款社會保險費
其他應付款住房公積金
其他應付款水電費
在交納(支付)代扣代墊款項時：
借：應交稅費應交個人所得稅
其他應付款社會保險費
其他應付款住房公積金
其他應付款水電費
貸：銀行存款(現金)
從以上三種處理方法可知，對於代扣的個人所得稅的賬務處理是一致的，都是在代扣時貸記應交稅費應交個人所得稅，交納時則借記應交稅費應交個人所得稅。之所以有這樣的共識，主要基於兩個原因：一是2006年會計準則明確規定：“應交稅費核算企業按照稅法規定計算應交納的各種稅費”。二是個人所得稅法第八條規定“個人所得稅以支付所得的單位或個人為扣繳義務人”。因此工資中代扣的個人所得稅是單位先從工資中扣除再代交，因此在代扣時屬於負債，而此負債屬於應交稅費的範疇，在代扣時貸記“應交稅費應交個人所得稅”。由於會計準則和稅法對此部分有明確規定，因此實務中的賬務處理沒有分歧。
“實質重於形式”要求企業應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據。因此要解決代扣代墊的個人承擔部分養老保險等社會保險費、住房公積金、水電費等的賬務處理問題，只需要確認這些款項的實質即可。對於這類款項來說，所謂實質包括兩個方面，一是其經濟內容，二是其所屬會計要素。
首先分析個人承擔部分養老保險等社會保險費、住房公積金。從經濟內容上看此部分是屬於職工個人承擔的，而非企業承擔的，是與企業的成本費用無關的部分。因此，如果把這部分計入“應付職工薪酬社會保險”和“應付職工薪酬住房公積金”，就與企業承擔部分混合在一起了，則導致企業人工成本費用的不實，也導致提供給職能部門的有關資料的失真。顯然，不能為了方便交納，而人為的將不同內容的經濟業務合併在一個賬戶中反映。因此，就經濟內容的實質而言，在職工工資中扣除的社會保險費、住房公積金是不能計入“應付職工薪酬社會保險”和“應付職工薪酬住房公積金”的。要分析這部分款項所屬會計要素，先要分清它的資金流向是先扣除後交納，還是先墊付後扣回。一般而言，企業實施的是計時或計件工資制度，因此，當月的工資一般月末計算，下月發放。而社會保險費和住房公積金卻是當月支付。也就是說，在企業交納社會保險費和住房公積金時，職工的工資尚未發放，所以，此時職工個人承擔部分應該是企業暫時墊付的。會計準則的規定，“其他應收款”是指為除應收賬款、應收票據以外的其他應收或暫付款項。核算的內容包括預付給企業內部各部門或職工個人的備用金、應向職工收回的各種墊付款等。
綜上所述，單位發放職工工資時的賬務處理不能一概而論，應根據單位的性質分別處理。如果是企業，在發放職工工資時的賬務處理為：
借：應付職工薪酬職工工資
貸：銀行存款(現金)
其他應收款社會保險費
其他應收款住房公積金
其他應收款水電費
如果是行政事業單位，在發放職工工資時的賬務處理為：
借：應付職工薪酬職工工資
貸：銀行存款(現金)
其他應付款社會保險費
其他應付款住房公積
其他應收款水電費
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