合夥制與會計職業之間關係的幾個基本問題
合夥制是當前註冊會計師行業的一個熱門話題，但由於長期以來我國缺乏合夥的實踐，不論是管理層還是普通的註冊會計師，對合夥制都比較陌生。本文提出合夥制有兩個方面的特徵：首先是一種商業組織形態，以合夥人共同決策、管理方式靈活為特色；其次，是合夥的法律責任有一定的特色，合夥人之間承擔無限連帶責任。在會計職業發展的不同的歷史時期，這兩個方面的特徵對專業人士決定選擇哪一種組織形式有完全不同的影響。只有把這兩個方面適當地區別開，才能對合夥制本身及其與會計職業的關係有一種清晰的理解。
合夥制是當前註冊會計師行業的一個熱門話題，人們對此有憧憬，有疑惑，更有許多誤解。由於長期以來我國的經濟生活中缺乏合夥的實踐，不論是管理層還是普通的註冊會計師，對合夥都很陌生。“與國際慣例接軌”的改革思路又使我們把眼光本能地投向國際“五大”，而“五大”作為巨型公司與合夥的混合體，所實行的早已不是傳統意義上的、對早期的會計職業有重大影響的合夥制，其複雜的管理結構、特別是近年來紛紛轉向“有限責任合夥”的現實，導致國內人士對合夥制的認識更加混亂。
從最基本的含義來理解，“合夥”身上結合著兩個方面的特徵。這首先是一種商業組織形態，以合夥人共同決策、管理方式靈活為特色。其次是合夥的法律責任有一定的特色，合夥人之間承擔無限連帶責任。在會計職業發展的不同歷史時期，這兩個方面的特徵對專業人士決定選擇哪一種組織形式有完全不同的影響。只有把這兩個方面適當地區別開，我們才能對合夥制本身及其與會計職業的關係有一種清晰的理解，也才能對我國目前合夥制改革所陷入的僵局獲得一種清醒的認識。
一、合夥組織形式的優勢與早期專業人士的選擇
從根本上說，組織形式只不過是人們從事工商或服務活動的一件外衣，選擇哪一種形式通常是當事人進行收益、成本計算的結果。合夥與個人經營、公司長期以來並列為三種基本的組織形態。從歷史上看，專業人士之所以選擇合夥這種組織形式，並不是因為公司形式本身與專業服務勢不兩立，而是因為，合夥相對於公司而言是一種法律成本更低的執業方式。
專業人士是憑個人技能提供服務的，本質上並不需要藉助任何外在的組織形式。從傳統上看，個人執業是專業人士最典型的執業方式，因為這種方式受到的法律約束最少，最能發揮個人的自主性。英國的大律師、牙醫等，直到今天依然保持這種執業方式。在會計職業發展的初期，主要的業務是破產清算，即使是審計，由於當時商業企業的規模不大，單槍匹馬的審計也可以行得通，因此，會計師們選擇個人執業方式的非常普遍。普華(PriceWaterhouse)的兩個主要創始人Price、Waterhouse在1865年聯合組成普華合夥之前，都是獨立執業的。
如果專業服務範圍擴大，專業人士願意聯合起來執業，或者業務本身需要若干專業人士一起做，在組織形式上就會很自然地採取合夥制。合夥實際上也是個人執業，不過是幾個人在一起執業。從法律角度看，合夥與個人執業一樣，有充分的自主性和靈活性，所有事務都由合夥人自己決定。當然，相對於個人執業下的完全自主決定，合夥中由於至少存在兩個以上的合夥人，因此有些內部關係需要處理，在合夥人之間也增加了連帶責任的問題。但是，總的來說，法律上對合夥沒有任何強制性的規定，合夥完全是專業人士自己的事務。從技術上看，《合夥法》對於合夥企業的設立並不是必需的，它主要是填補當事人的協議和理解上的空白。
公司就不一樣了。19世紀中期出現的公司組織形式實際上是股份有限公司，由於它與“別人的錢”聯絡在一起的，因此需要由法律來協調所有人與管理人之間的利益衝突問題。《公司法》對公司組織形式所施加的各種限制和約束，也構成了這種組織形式特有的運作成本。當然，公司組織形式也有其優勢，那就是融資便利，適應規模化的商業活動的需要。但是專業服務，特別是早期的專業服務，基本上是獨立作業，不需要資本的投入。早期的會計師行的主要的費用就是房租，連助手都是以學徒制的方式招來的，專業人士不僅不需要付給他們工資，學徒還需要給師傅交培養費。因此公司組織形式的融資優勢對專業人士沒有意義，相反還要受到許多約束。因此，專業人士在剛開始執業時，不太可能選擇這樣一種成本很高的執業方式。
總的來說，對於早期的`專業人士而言，合夥或者個人執業是一種最理性的選擇。合夥的靈活性、自主性、不受法律約束等特徵，使其比公司組織形式更能滿足專業人士的需要。在這個選擇過程中，不同組織形式在法律責任上的區別並沒有成為專業人士關注的問題，合夥下的無限連帶責任，也沒有妨礙專業人士選擇合夥。其中的原因，筆者以為主要有兩個方面：第一，由於業務相對簡單，也由於侵權法的不發達，早期的專業服務基本上不存在法律責任風險；第二，即使是一個普通公民，也需要對自己的債務承擔無限責任，因此，個人執業與合夥下的無限責任在專業人士看來也是很自然的。合夥人之間的連帶責任雖然有些棘手，但是早期的職業組織都比較小，合夥人數目少(例如，普華在很長一段時間內只有三個合夥人)，彼此之間也瞭解、信任，而且共同決定合夥事務，無辜被連累的情形極其罕見。如果一個專業人士實在不願承擔連帶責任的風險，他儘可以自己執業，而不與他人組成合夥。
二、職業化運動與合夥制的形成
在19世紀後期興起的職業化運動中，合夥逐漸從一種自願選擇的執業方式蛻變成為一種強制性的選擇。專業人士作為個體對執業方式進行選擇的權利，為了訴求職業地位的目的而整體放棄掉了。在這一時期，由於技術進步和分工的細化，專業服務的種類越來越多，規模也逐漸增大，出現職業化的浪潮。人們開始關注專業人士作為一個整體的社會角色和地位。專業服務本來就有一種建立在知識基礎之上的個人專家的色彩，而信譽、責任心等個人品德要素更強化這種形象。英國19世紀的專業人士，以大律師、外科醫生、牧師和軍官為代表，他們的紳士風度、勇氣、無私等良好品質，極大地維護和鞏固了其壟斷性的專業地位的正當性。
職業形象與組織形式有密切的聯絡。在公司、合夥、個人執業這三種組織形式中，合夥或個人執業都突出了執業者個人的角色，不論是信譽、責任心還是專業技能，都直接建立在個人行為之上。另一方面，合夥也意味著合夥成員平等、合作、共同決定，這些具有“人合”色彩的特徵都有助於專業人士贏得人們的信賴。因此，合夥這種執業方式對於一個職業獲得公認的、壟斷性的社會地位有直接的促進作用。相反，公司濃厚的“資合”、“商業”、“營利”的色彩，不利於專業人士在社會上建立自己服務於公眾利益的職業形象。對於公共會計師這樣的新興職業來說，職業地位的訴求比律師、醫生等傳統職業更加迫切。這樣一來，合夥這個本來是專業人士作為個體的一種“知己”的選擇，變成了維護整個職業或行業地位的“利他”的工具。我們看到，正是在會計專業服務職業化，特別是出現了會計師協會等職業組織後，合夥才成為一種強制性的組織形式，公司形式則遭到排斥，這一揚一抑的結果以執業守則的形式固定下來，或者演變成職業道德的一部分，“合夥制”作為專業人士組織形式的必然選擇這樣一種制度化的安排也就形成了。
從某種意義上說，合夥製成為一種強制性的選擇，意味著會計師們自願放棄了法律所賦予選擇組織形式的權利。但是，這一選擇依然是一個“利己主義”的決策，因為它首先是大多數專業人士自己的選擇，其次才是行業整體利益的需要，併成為職業組織的導向。如果沒有獲得了絕大多數專業人士的認同，職業團體的強制性要求也不可能獲得成功。反過來，這也就意味著，一旦合夥制的某些特徵不適應、或者阻礙了專業人士的發展，甚至危及整個行業的生存，職業組織也會毫不猶豫地放棄合夥制，而轉向其他組織形式。美國註冊會計師協會從50年代以來逐步解除公司化禁令，近年來英美國家普遍從合夥制轉向有限責任合夥，都是如此。可以說，在過去的半個世紀中，由於會計職業組織自身的發展以及法律環境的變化，合夥在組織形態和法律責任兩個方面都逐步暴露出與會計職業活動不相適應的一面。域外會計職業組織的轉型實際上也是專業人士在利益權衡下集體選擇的結果。
三、會計職業的規模化發展與合夥組織形式的矛盾
總體上說，合夥組織形式適合以個人技能為基礎的專業服務活動的需要，但是會計職業對執業方式或組織形式的選擇，相對於其他職業來說還有其特殊性，因為會計職業與規模化的經濟組織之間有著內在的聯絡。我們看到，國際上最大的專業服務組織都是會計師行。即使不考慮近30年代由於管理諮詢服務的擴充套件而導致各路人馬雲集會計公司這一因素，也不考慮以“五大”(或許現在應稱為“四大”)為代表的大會計師行基於品牌效應而瘋狂兼併或合併的舉動，單就審計這個會計職業的主幹業務來看，會計職業就有規模化的趨勢。
道理其實很明顯。醫生、律師等職業通常都是“一對一”解決專業性問題，而審計是一種集體作業。審計的物件大多是具有一定規模的公司，因為只有這樣的企業才需要廣泛的資本籌集，才容易出現所有人與經理人之間的徹底分離，從而最需要審計。現代社會中商業組織的規模越來越大，跨國公司甚至超越了一個國家的
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