淺析知識經濟與成本核算
會計的發展取決於社會經濟環境的變化和管理要求的提高，無論是“結繩記事”、“四柱清冊”、“龍門賬”、“複式記賬”的產生，還是管理會計、成本會計等會計新興學科的形成都證明了這一點。知識經濟作為一種建立在知識、資訊的生產、分配和使用之上的經濟，作為一種與農業經濟、工業經濟相對應的一種新的經濟形態，對當今社會經濟的形勢、對企業生產經營環境等都將產生深刻的影響，從而對企業的財務會計、財務管理、成本核算等提出嚴峻的挑戰。本文僅就知識經濟條件對成本會計環境的影響及如何適應知識經濟社會，改進當前成本核算體系進行闡述。
知識經濟與成本會計環境
1、知識經濟社會中知識將成為重要的生產要素
工業經濟社會中生產要素主要包括勞動資料、勞動物件和勞動手段，即物質資源和人力資源的消耗。產品成本構成中直接材料消耗一般佔65％，直接人工消耗一般佔20％，製造費用的消耗一般佔15％。知識經濟社會中生產的三大要素將變為四大要素，知識將成為生產要素的重要構成部分。企業之間競爭的成敗關鍵因素已不再是資本資源，而主要是知識資源。與此相對應，企業資產的主體已不再是有形資產，而主要是知識資產即無形資產。因而企業必須適應新的生產要素的消耗和企業資產結構的變化，改進成本的計算。
2、網路公司的出現改變了成本會計核算的前提條件
網路公司的出現，使成本會計核算的環境發生了根本性的變化：首先成本核算的主體發生了變化。由於網路公司只是一個虛擬公司，因而進行成本核算時，傳統意義上的核算實體已不復存在，對於某一交易業務，要麼是虛擬公司的各方獨立地進行成本核算，要麼組成一個臨時的“聯合財務部門”進行核算，但這些與傳統的成本核算實體都有本質的區別。其次，成本計算的期間也發生了變化。
由於網路公司只是一個臨時性組織，當某項交易完成後立即解散，因而在成本計算時似乎沒有必要將短暫的經營期限再劃分為若干個會計期間（即成本計算期），網路公司的出現使成本計算期與經營期的一致不僅可能而且必要。第三，成本計算的內容及方法將發生根本性變化。網路公司出現後，現行的製造成本（直接材料。直接人工和製造費用）佔全部生產經營管理成本的比重將會越來越小，成本構成也將發生巨大的變化。
美、日等國成本資料顯示，成本構成中直接材料所佔比重不足20％，工資所佔比重不足10％，其餘大部分都是知識資源的消耗和一般費用的消耗。成本內容的變化和成本結構的改變，與之相應的成本核算方法必將相應地變化。
3、適時生產管理系統的出現使“零存貨”成為可能
知識經濟社會中，先進的計算技術和網路技術將普遍地運用到企業的生產和營銷過程，企業的電腦一體化製造系統將成為現實。企業整個生產經營系統將完全自動化，不僅企業內部各工作站、製造單元可以形成自動化的網路，而且還可以向企業外部的各供銷客戶延伸，聯成一體。
此時，傳統的推動式的生產系統（即依照計劃組織貨源，前一工序完工入半成品庫後轉入後一工序，最後工序完工入庫等待銷售）不僅使大量的原材料、半成品及產成品的存在導致資源閒置和浪費，而且也增加了成本計算工作量，使得在進行成本計算時必須採用先進先出法、加權平均法、後進先出法等來計算生產用料的實際成本和本期已售產品的銷售成本，必須將各工序的生產費用在完工產品和期末在產品間分配，必須計算和結轉各種成本差異，成本計算工作既複雜又帶有人為估計甚至是人為的調節。
企業實施電腦一體化製造系統後，新的適時生產系統也將成為現實。適時生產系統將一改過去推動式生產系統下後面工序的被動地位，前面工序必須嚴格按照後面工序所要求的數量、質量和時間來組織生產，原材料的供應、前面工序對後面工序產品與勞務的提供、產品的銷售等都必須“適時”到達，企業生產經營的各個環節必須相互協調，像鐘錶一樣準確無誤地運轉。在這種由後向前拉動式的適時生產系統下，原材料、半成品。產成品等庫存已顯得多餘。“零存貨”的出現，對現行成本核體系將產生巨大的衝擊。
4、企業生產組織的特點將發生變化
在知識經濟社會，人們的物質財富將極大地豐富，人們的社會需求也豐富多彩，企業的大批次生產將被為滿足客戶特定需要的“顧客化”生產所取代。企業在生產的組織與安排上必須體現出適應性和靈活性的特點，小批次生產和批別核算將成為企業生產、成本核算的主要特點。
現行成本核算體系的不適應性
我國目前採用了國際通用的製造成本法，這與現行的經濟環境相適應。知識經濟的到來改變了現行成本核算的環境，現行的成本原理與核算方法已越發顯示出它的不適應性，主要表現在以下幾個方面：第一，成本核算的內容應進一步拓寬。既然知識資源已成為生產要素的主要因素，因而知識資源的消耗理所當然地應成為產品成本的構成部分，而現行財務會計和成本會計都將無形資產的價值攤人管理費用，沒有記入產品成本，這顯然已不符合知識經濟下成本的內涵，因此，如何完整地核算企業的無形資產，並將其價值記入產品成本將是成本會計的緊迫課題；同時，在知識經濟社會中，創造發明知識、掌握和使用知識的人力資源的價值也應是成本核算涉及的物件；此外，知識經濟社會中企業追求的將是“雙盈”效益，因而環境成本也將構成成本核算的基本內容。
第二，製造費用的分配方法亟待改進。製造費用的內容和金額已發生了巨大的變化，最初製造費用只佔人工成本的近60％，且佔全部產品成本的比重也只有10％左右，將製造費用按照各產品的生產工時或生產工人工資的比例在各產品之間進行分配既有一定的科學依據，又不影響成本計算的準確性，然而現在的製造費用其內容越來越多，金額越來越大，已相當於人工成本的300％左右，有?鄙踔鏈?00％至600％，且佔全部成本的比重已大大提高，如果仍然按照各產品生產工時或生產工人工資比例對其進行分配，則會使工藝程式複雜、產量不高的成本偏低，使工藝程式簡單、產量較大的產品成本偏高。產品成本資料的失真，將影響根據成本所進行的各種決策。
第三，分步法。品種法的核算顯得必要性不大。知識經濟社會中，企業的生產將由以前的生產導向型變為消費導向型，生產廠家應根據顧客的不同需要進行生產，小批次“單元生產”和批別成本核算將成為主要特點。此時，繁瑣複雜的分步法顯得沒有必要，分批法的成本核算將成為成本核算的唯一的'基本方法。第四，生產費用在完工產品與期末在產品之間的分配將不再存在。由於適時生產系統、零存貨及顧客化生產的出現，企業的生產將以小批次的單元生產為主，加之技術的進步，使產品的生產週期大大縮短，從而使產品的生產經營週期與成本計算期有可能始終一致，當生產經營期與成本計算期一致時，生產費用在完工產品與期末在產品之間的分配將不復存在。
迎接知識經濟，改進成本核算
1、改進對無形資產的核算
我國目前財務會計中涉及的無形資產僅有專利權、商標、商譽、版權、土地使用權、特許經營權和專有技術，對於自創的無形資產很少單獨進行準確的計價和核算，且無形資產的價值都在不少於週年的期限內均衡地攤人管理費用。然而，知識經濟社會中無形資產的內容越來越多，範圍越來越廣。目前美國評價公司時涉及的無形資產已達20多種，且有日益增多之勢，除了以上所列內容外，還有公司名稱、企業品牌、服務品牌、業務夥伴、融資關係、長期顧客、職工的教育狀況、業務能力、工作能力以及企業文化。管理水平和各種有益協定等等。這些無形資產已構成企業資產的主體部分，成為企業經濟增長的決定因素，因而必須改進現行的無形資產核算。
第一，正確計量各種無形資產，提供完整的核算資料。企業的無形資產一般有外購、自制和接受投資三種。對於外購的無形資產應以實際支付的價款計價入賬；對於接受投資的無形資產應以評估價值或協議價值人賬；對於自制的無形資產則應以其研究開發成本或未來收益的現值計價入賬。
第二，應將無形資產的價值攤入產品成本。知識經濟社會中，有形資產的地位急劇下降，產品成本中知識資源磨損價值所佔比重越來越大，如果無形資產還像現行財務會計那樣核算，則產品成本會嚴重失真。因而計算產品成本時，應計算四大生產要素的消耗特別是知識資源要素的消耗，對於有些無形資產如商譽、企業品牌、管理方法等在攤銷時，可保留其傳統的核算方法，將其價值攤入管理費用；對於服務品牌、業務夥伴、長期客戶等無形資產可以在其攤銷時記入“經營費用”，也可以仍然記人“管理費用”；對於職工教育狀況、工作能力、業務能力等人力資源則應攤銷記入成本；對產品的形成產生重大影響的一些技術。利等無形資產則必須在攤銷時記人產品成本，可增設技術、專利、人力資源等成本專案進行核算。
第三，適當調整無形資產的攤銷期限。知識資源一方面具有可重複使用的特徵，另一方面由於科學技術的日新月異，其更新換代的速度比較快，因而應適應其更新的速度調整其攤銷的期間和方法，可以像當前固定資產加速折舊法那樣採用快速攤銷的辦法，也可以適當縮短無形資產的攤銷期限。這樣，既能準確地核算無形資產，又能準確地進行知識產品成本的計算。
2、改進製造費用的分配方法，引入作業成本計算方法
現行製造費用的分配方法不能準確真實地反映各產品的成本水平，因此必須加以改進。筆者認為改進方法有二：其一是區分各種不同的製造費用，分別採用不同的分配標難。這種方法只能治標不能治本，因為各項標準可能會因時因地不斷變化。其二是從根本上改變現行的分配方法，引入作業成本核算。由於作業成本是從成本動因上尋找各項費用的分配標準，從而可以從根本上消除分配標準不科學的弊端。
作業成本計算是以作業為核算物件，核算各個作業所耗的生產資源，計算出各個作業的成本，然後按各最終產品所耗用的作業數量將各作業的成本分配計入各最終產品，從而計算出各種最終產品總成本和單位成本的一種成本核算方法。
簡而言之，作業成本計算的基本原理就是作業消耗資源、產品消耗作業。進行作業成本計算必須解決以下問題：
第一，作業的劃分。一方面要樹立新的企業觀，即把企業看作是最終滿足顧客需要而設計的一系列作業的集合體，看成是一個由內到外的作業鏈；另一方面企業的最終產品，既是一系列作業鏈的集合體，同時又是各個作業價值的凝集體，即價值鏈的集合體。只有在這種思路下，才能較為準確地劃分出最終產品從設計到生產，直到最後完工銷售的各項作業（包括增值性作業和不增值性作業）。對於作業的劃分，在電腦一體化製造系統和適時生產系統下，作業（也叫作業中心）的劃分將是一項簡單的工作。一般可以將增值作業劃分為直接作業與間接作業，而間接作業又可以進一步劃分為批次動因作業、數量動因作業、工時動因作業和價值管理作業等；不增值作業可以根據具體的作業型別單獨核算其所消耗的資源。
第二，準確記錄各作業中心的資源消耗。可以設定各作業中心資源耗費明細賬，在各項生產資源耗費時按其各受益物件分別記入各作業中心，從而計算出各作業中心的作業成本。這是正確進行作業成本計算的基礎工作。
第三，按照各產品所耗作業的類別和數量將各作業中心的作業成本分配計人各最終產品，從而計算出各最終產品的總成本和單位成本。第四，進行作業分析，降低產品成本。對於不增值作業應儘可能消除，對於增值作業也應儘可能降低其資源的消耗，只有這樣，才能降低產品成本。這正是由作業成本核算引伸出來的作業管理思想，也是作業成本核算應該也能夠取代傳統成本核算的根源。
當然，實施作業成本核算有其必要的前提條件，即企業應實行電腦一體化製造系統和適時生產系統，而我國當前大多數企業還不具備這些條件，因而目前我國實行作業成本核算為時尚早。為此，一方面應改進我國現行的製造費用的分配標準和分配方法，另一方面應積極創造條件，在生產自動化程度較高、技術含量較大的企業進行作業成本核算的試點，透過試點，解決作業成本核算理論和實務中的眾多問題，待條件成熟時再全面推行。
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