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作業成本法在物流成本核算中的運用
摘 要：論述了企業物流成本核算中存在的問題，系統闡述了運用作業成本法的可行性和優勢，最後建立了物流成本的作業成本核算模型。
關鍵詞：物流成本 核算方法 作業成本法
雖然現代物流管理的理念引入我國已有20餘年，但毋庸諱言，我們對物流成本的測算、分析和研究，無論是總量的還是企業實際支出的，還是行業標杆水準的，基本處於“霧裡看花”的階段。因此，要達到合理降低物流成本的目的，就必須認真進行物流成本的分析與管理，而進行物流成本分析與管理的前提是正確核算物流成本。
一、企業物流成本核算中存在的問題
企業不瞭解本企業物流成本的癥結在於物流成本的計算方法上。在企業傳統的成本核算中，要正確把握物流成本是困難的，容易計算的只是一些外委運輸費等，其他的費用分散在製造成本和一般管理費用及銷售費用專案當中。所謂企業物流成本核算的傳統方法是指：
1．企業對物流系統的成本測量主要是以數量為基準的成本計算系統為主，並沒有考慮物流系統各環節的具體運作過程。這種物流成本核算方法存在以下方面的不足：
（1）不能提供準確的物流成本資訊且核算工作量大，要想把物流成本準確的從相應的製造成本和一般管理費及銷售費用中抽出，首先應界定哪些是物流活動消耗的，哪些是非物流消耗的，由於界定存在著隨意性，就會導致物流成本不準確；其次，物流成本金額按一定標準抽出，標準選擇不合理，也會導致物流成本不準確；同時，在眾多的財務憑證中尋找與物流活動有關的資料，對一些小型企業來說都是一種負擔，更別提業務量大的一些大型企業，核算工作量過大。
（2）傳統的成本計算法造成了所謂的“物流費用冰山說”。一般情況下，企業會計科目中，只把支付給外部運輸、倉庫企業的費用列入成本，實際這些費用在整個物流費用中猶如冰山一角。因為企業利用自己的車輛運輸、利用白己的庫房保管貨物和由自己的工人進行包裝、裝卸等費用都沒列入物流費用科目內。傳統的會計方法沒有顯現各項物流費用，在確認、分類、分析和控制物流成本上都存在許多缺陷。
（3）在現代的生產特點下，傳統物流成本計算法提供的物流成本往往失真，不利於進行科學的物流控制。現代生產特點是生產經營活動複雜，產品品種結構多樣，產品生產工藝多變，經常發生調整準備，使過去費用較少的訂貨作業、物料搬運、物流資訊系統的維護等與產量無關的物流費用大大增加，投入的所有資源也隨其成倍增加。基於這種無意識的假定，成本計算中普遍採用與產量關聯的分攤基礎--直接工時、機器小時、材料耗用額等等。這就是所謂的“數量基礎成本計算”的由來。這種計算方法使許多物流活動產生的費用處於失控狀態，造成大量的浪費和物流服務水平的下降。這種危機在傳統的製造企業表現尚不明顯，然而在先進製造企業，在高科技時代的今天，它卻是致命的。
2．作業成本法在物流成本核算中的可行性和優勢分析
傳統的成本核算已不適應現代物流業的發展，考慮到這種情況，人們希望找到適應物流行業特點的更好的成本核算方法，這就是作業成本核算法(activity—based costing method，簡稱ABC法)。作業成本法(Activity Based Costing，ABC)最早是由美國哈佛大學卡普蘭利庫玻(KapIan & Cooper，1988)兩位教授提出來的。其基本原理是：作業消耗資源，產品消耗作業，作業是溝通企業資源與最終產品之問的橋樑。作業取代產品成為企業成本核算的著眼點。
物流運作方式與作業成本法的思想有相似性[1~3]。首先，物流業務的間接費用在總成本中比例高。物流企業提供物流服務以及生產企業的物流活動過程中，涉及的間接費用比例甚高，且都不能直接歸入直接成本。作業成本法正是針對製造費用(生產企業)、間接費用(生產和服務企業)比例很高的企業而提出的。其次，物流企業的個性化生產或服務要求高。物流企業提供的是無形的服務，其物化表現為與客戶簽訂的合同，每個客戶所要求的服務都是不一樣的。作業成本法在產品(服務)品種結構複雜，工藝多變，經常發生調整生產作業的情況下尤其適用。最後，作業成本法能輔助企業準確掌握提供物流服務的成本，進而輔助產品定價、客戶贏利性分析以及物流流程改進等。
作業成本法作為一種先進的成本核算方法，是對傳統成本核算方法的變革和改進。對製造費用選用多種成本動因，採用多種分配標準進行分配的作業成本法與傳統方法相比，顯然存在眾多的優越性：
（1）能促使管理人員有效的進行成本控制。在作業成本法下，間接費用的分配是採用多標準來進行的，在分配過程中將會產生多種成本動因，因此，透過此方法能夠確認引起各間接費用產生的原因，而一旦確認了某種產品消耗的間接費用的原因，就能使管理者從產生成本的源頭入手，從降低企業產品成本的角度重新分析各種間接成本，以努力降低產品中的間接成本，間接成本作為企業產品成本中的一個重要組成部分，它的降低將會最終使全部產品成本降低。透過此方法將能促使管理人員對成本進行有效的控制。這一特點是作業成本法最突出的一個優點。
（2）能夠提供相對準確的成本資訊。與傳統成本計算方法相比，作業成本法將能夠提供更為準確的成本資訊。利用該方法將能正確反映各種產品根據其消耗的設施所付出的代價。在作業成本法中，是按照各種產品實際消耗的與間接成本相關的.作業量來分配其應該負擔的間接成本。按作業成本法計算的成本也包括直接製造成本和間接成本，只是這種方法在分配間接成本時，不是採用單一的分配標準來分配所有的間接成本，而是根據各種間接成本的作業性質和特點採取不同的分配標準。由於引起各種間接成本產生的原因是不同的，因此採用相應的分配標準，以多個分配率來分配間接成本必將能使企業的成本計算更加準確，能夠提供更加正確的成本資訊。
（3）作業成本法可以改進預算控制。作業成本法對於傳統的成本性態分析進行了擴充套件，認為引起成本變動的動因絕不僅僅是產量，間接費用在產出量不變時也有可能發生變動。作業成本法的本質就是要確定分配間接費用的合理基礎——作業，引導管理人員將注意力集中於發生成本的原因——成本動因上，改變管理人員僅關注成本本身的思想。在該方法下，認為企業就是為最終滿足顧客需要而設計的一系列作業的集合體，這其中一系列的作業連線就構成了作業鏈。每一作業的完成都將會消耗一定的資源，而每一作業的產出又將會形成一定新的價值，轉移到下一個作業，按此推移，直到最終把產品提供給顧客。企業的最終產品是企業內部一系列作業的集合體，它凝聚了在各個作業鏈上形成的最終轉移給顧客的價值。而在企業內部的一系列作業中，有的作業能夠增加轉移給顧客的價值，也有的作業則不增加轉移給顧客的價值。因此，在作業成本管理中，其目標就是儘量消除不增加價值的作業或儘量減少其資源的消耗。對於可增加價值的作業，也要儘可能減少完成每一作業的資源消耗。透過這樣一種做法將能夠起到事前預算控制的作用，克服了傳統成本控制強調事後控制的缺陷。因此，透過作業成本法將能夠大大改進企業的成本控制。
（4）作業成本法可以改進業績的評價。透過前面的分析可知，在作業成本法下，對不同的間接費用分析出與其相應的各種成本動因，因此，透過作業成本的計算和有效控制，將能夠克服傳統的以產量為基礎的成本系統中間接費用責任不清的缺陷，使許多在傳統方法下不可控的間接費用在作業成本法下變成可控的，也將使得各間接費用責任清晰，這對於評價企業內部各部門的業績將會有一定的改進作用。此外，由於作業成本法能夠提供較為準確的成本資訊，透過該法計算出的成本也是比較精確、實際的成本，因此，從這一方面來說它也能改進企業的業績評價。
（5）能夠提供詳細的成本資訊。因為成本是按照作業歸集的，各成品成本即為所消耗所有作業的成本之和，因此，產品的生產和服務所耗費的作業情況及相應的成本情況能夠清晰地揭露出來。
（6）有利於生產、銷售決策。在賣方競爭的市場中，價格與成本的差異往往甚小，作業成本法能夠準確的計量不同產品的成本，因而能夠準確地計算每一產品的毛利，企業可以據此組織生產，擴大利厚產品市場佔有率。而傳統的成本核算法顯然不能提供這樣的戰略資訊。採用作業成本法能夠了解各個環節的作業成本的高低，透過與市場價格的比較，給企業提供了作業外包還是內製、買進還是租進的依據。
二、物流成本的作業成本法核算模型
根據作業成本法的基本原理，產品成本是生產產品所需要的各種作業的成本之和，而作業成本是作業消耗資源的數量與單位資源費用之積，或者說是資源動因數量與資源動因成本分配率之積，由此可以得出作業成本計算的基本原理數學模型如下[4]：
設某公司提供m種物流產品(服務)，整個過程有n種作業，s種資源。列向量：
表示物流產品(服務)成本。
矩陣
表示i物流產品（服務）消耗j作業的數量（i=1~m，j=1~n）；
矩陣
表示單位j作業消耗k資源的數量（j=1~n，k=1~s）；
表示單位資源的費用。則有：
即：
1．作業成本法的通用成本性態核算模型
上述基本原理核算模型將資源、作業等進行整體考慮，特點是計算簡單，原理突出。但是在運算前要具備大量的己有資料。如作業分配率是多少?資源分配如何?作業成本構成結構如何?其成本形態又怎樣?該模型均不涉及，事實上造成了使用上的不便。因此，有人從作業成本性態分析和生產函式的角度提出將生產部門結構和生產函式的構造方法用於作業成本模型構建上，提出了一種基於作業成本形態分析的作業成本模型[5]。
在作業成本法中，成本按照成本習性，可分為：直接變動成本，間接作業成本和固定成本三類。Kaplan和Cooper則將之叫做：短期變動成本、長期變動成本和固定成本，其實質是一樣的。
直接變動成本隨業務量變動而成比例變動，如直接材料、直接人工等。直接變動成本以“數量基礎動因"，直接將資源分配給成本物件。間接作業成本隨著作業量變動而成比例變動，如發運準備、訂單處理、收貨作業等。間接作業成本以“作業基礎動因”分配成本。固定成本是指在相關範圍內，不隨數量基礎和作業基礎的成本動因而變的成本，如管理人員工資、廣告費、稅收等。
Kaplan和Cooper還將作業劃分為：單位水平作業、批次水平作業、產品水平作業和維持性作業，那麼直接變動成本對應於單位水平作業，間接作業成本對應於批次水平作業和產品水平作業，而固定成本對應於維持性作業。
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