新會計準則之投資性房地產探析的論文
摘要：《企業會計準則第3號—投資性房地產》已於2007年1月1日起施行。如何準確地理解這個準則並將其運用於實際工作是我們目前面臨的重要問題。本文將從投資性房地產的概念、性質特徵、初始和後續計量、轉換與處置等方面對投資性房地產準則加以闡述。
關鍵詞：新會計準則投資性房地產準則
一、投資性房地產概述
投資性房地產是指為賺取租金或資本增值或兩者兼有而持有的房地產。投資性房地產應當單獨計量和出售，主要包括：已出租的土地使用權；持有並準備增值後轉讓的土地使用權以及企業擁有並已出租的建築物。投資性房地產不包括為生產商品、提供勞務或者經營管理而持有的自用房地產和作為存貨的房地產。
在日常經營活動中，企業除了將擁有的房地產用於生產廠房、辦公場所等自用外，還可能將持有的部分房地產出租以獲取租金或持有閒置的房地產等待合適的市場機會將其出售以獲取資本利得。在會計上，這些為賺取租金或資本增值而持有的房地產被劃分為一類專門的資產，即投資性房地產。與此相對應，為生產商品、提供勞務或者經營管理而持有的房地產被稱作自用房地產。投資性房地產和自用房地產在實物形態上完全相同，例如都表現為土地使用權、建築物或構建物等，但在產生現金流量的方式上具有各自的特點和顯著差異。房地產投資是為了賺取租金或資本增值或兩者兼有，因此投資性房地產產生的現金流量在很大程度上獨立於企業持有的其他資產。而自用房地產必須與其他資產（如生產裝置、原材料、人力資源等）相結合才能產生現金流量。根據實質重於形式原則，兩類房地產應區分進行會計處理，投資性房地產適用《企業會計準則第3號—投資性房地產》，而自用房地產適用固定資產或無形資產準則。
我國以往的會計準則並沒有要求企業區分對待持有的投資性房地產和自用房地產。然而在實務中許多企業持有投資性房地產，由於兩類房地產為企業帶來現金流量的方式有較大差異，將投資性房地產和企業自用房地產都納入固定資產或無形資產核算，不利於反映企業房地產的構成情況及各類房地產對企業經營成果的影響。新的會計準則要求企業將投資性房地產作為區別於固定資產和無形資產的一項資產單獨進行反映，無疑有利於提高會計資訊的相關性，從而更好地為會計資訊使用者作出決策提供依據。
二、投資性房地產的初始計量和後續計量
1、投資性房地產的初始計量
企業取得的投資性房地產，應當按照取得時的成本進行初始計量，取得的方式不同，則取得時的成本計量也不同。現分別介紹幾種取得方式的成本計量。
（1）外購投資性房地產的成本。包括購買價款和可直接歸屬於該資產的相關稅費及其他支出等。
（2）自行建造投資性房地產的成本。由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成，包括土地成本、建造成本、應予以資本化的借款費用以及支付和分攤的間接費用等。
（3）以其他方式取得的投資性房地產的成本。包括自用房地產轉換為投資性房地產、作為存貨的房地產轉換為投資性房地產等。本文將在投資性房地產的轉換中專門闡述。
在實際工作中，存在某項房地產部分自用或作為存貨出售、部分用於賺取租金或資本增值的情形。能夠單獨計量和出售的用於出租（或資本增值）的部分，應當確認為投資性房地產；不能單獨計量和出售的用於出租（或資本增值）的部分，不確認為投資性房地產。
2、投資性房地產的後續計量
投資性房地產與普通自用房地產在會計處理上的最大不同表現在對投資性房地產的後續計量上，企業通常應當採用成本模式對投資性房地產進行後續計量，在滿足特定條件的情況下也可以採用公允價值模式進行後續計量。同一企業只能採用一種模式對所有投資性房地產進行後續計量，不得同時採用兩種計量模式。
（1）採用成本模式進行後續計量。採用成本模式進行後續計量的`投資性房地產，應當按照《企業會計準則第4號—固定資產》或《企業會計準則第6號—無形資產》，按月（期）計提折舊或攤銷。如果存在減值跡象的，應當按照《企業會計準則第8號—資產減值》進行減值測試，計提相應的減值準備。如果已經計提減值準備的投資性房地產的價值又得以恢復，不得轉回。
（2）採用公允價值模式進行後續計量。只有在有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的情況下，才允許對投資性房地產採用公允價值模式進行後續計量。採用公允價值模式計量的，應當同時滿足以下兩個條件：投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關資訊，從而對投資性房地產的公允價值做出合理的估計。採用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入公允價值變動損益。
（3）投資性房地產後續計量模式的變更。企業對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。只有在房地產市場比較成熟、能夠滿足採用公允價值模式條件的情況下，才允許企業從成本模式轉為公允價值模式計量。從成本模式轉為公允價值模式計量應當作為會計政策變更，並按計量模式變更時的公允價值與賬面價值的差額調整期初留存收益，但已採用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。
三、投資性房地產的轉換
房地產的轉換，實質上是因房地產的用途發生改變而對房地產進行的重新分類。企業有確鑿證據表明房地產用途發生改變時，應當將投資性房地產轉換為其他資產或者將其他資產轉換為投資性房地產。主要有三種轉換形式：作為存貨的房地產轉為投資性房地產；自用的建築物或土地使用權轉換為投資性房地產；投資性房地產轉為自用。
在成本模式下幾種轉換形式的處理較為簡單，就是將轉換前的賬面價值作為轉換後的入賬價值。下面主要介紹公允價值模式下幾種轉換形式的處理，公允價值模式下的轉換應以轉換當日的公允價值作為投資性房地產的賬面價值或以轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值。
1、公允價值模式下作為存貨的房地產轉為投資性房地產
房地產開發企業將持有的開發產品以經營租賃的方式出租，存貨相應地轉換為投資性房地產，轉換日為租賃開始日。應當按轉換日該項房地產的公允價值記入投資性房地產—成本，同時轉銷原存貨賬面價值和已計提跌價準備。公允價值小於賬面價值的，按其差額記入公允價值變動損益；公允價值大於賬面價值的，按其差額記入資本公積—其他資本公積。
2、公允價值模式下自用建築物或土地使用權轉換為投資性房地產
企業將原本用於生產或經營管理的房地產改為出租，即固定資產或無形資產相應地轉換為投資性房地產，轉換日為租賃開始日。應當按轉換日該項房地產的公允價值記入投資性房地產—成本，同時轉銷原固定資產或無形資產賬面價值和已計提的折舊或攤銷及減值準備。公允價值小於賬面價值的，按其差額記入公允價值變動損益；公允價值大於賬面價值的，按其差額記入資本公積—其他資本公積。
3、公允價值模式下投資性房地產轉為自用
企業將原來用於賺取租金或資本增值的房地產改為用於生產商品、提供勞務或者經營管理的固定資產或無形資產，轉換日為企業開始自用的日期。應當以轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入公允價值變動損益。
企業出售、轉讓投資性房地產以及對報廢或毀損的投資性房地產進行處置時，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費後的差額計入當期損益。公允價值模式下，還應將累計公允價值變動損益轉入“其他業務收入”，如存在原轉換日計入資本公積的金額，則一併轉入“其他業務收入”。
四、綜合示例
20XX年4月10日，甲房地產開發公司與乙企業簽訂了租賃協議，將其開發的一棟寫字樓出租給乙企業，租賃期開始日為2007年5月1日。2007年5月1日該寫字樓的賬面價值9000萬元，公允價值9400萬元，2007年12月31日該項投資性房地產的公允價值為9600萬元。假定2008年3月31日租賃期滿，企業收回該投資性房地產，並以11000萬元出售，出售款已收訖。
20XX年5月1日轉換時：
借：投資性房地產—成本94000000
貸：公司開發產品90000000
資本公積—其他資本公積4000000
20XX年12月31日：
借：投資性房地產—公允價值變動2000000
貸：公允價值變動損益2000000
20XX年3月31日出售時：
借：銀行存款110000000
貸：其他業務收入110000000
借：其他業務成本96000000
貸：投資性房地產—成本94000000
—公允價值變動2000000
同時，將累計公允價值變動損益轉入其他業務收入。
借：公允價值變動損益2000000
貸：其他業務收入2000000
同時，將轉換時計入資本公積的部分轉入其他業務收入
借：資本公積—其他資本公積4000000
貸：其他業務收入4000000
綜上所述，採用成本模式或公允價值模式是由企業自主選擇的，但公允價值模式需要滿足一定的條件，採用不同的後續計量模式會對財務報表帶來不同影響。採用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，而是以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，但因不計提折舊會導致稅前扣除額減少，所得稅由此增加。因此，在滿足採用公允價值模式計量的情況下，企業應當根據本企業的實際情況選擇合適的後續計量模式。
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